Los obligados tributarios que operen con cryptomonedas (quedan fuera todo tipo de criptoactivos diferentes a las monedas virtuales como son la infinidad de tipos de tokens desarrollados con tecnología DLT), a partir del 1 de enero de 2024, y en relación con el ejercicio 2023, tendrán hasta tres nuevas obligaciones tributaria añadidas, respecto del resto de obligados tributarios. Los nuevos modelos son 172, 173 y 721. Los dos primeros son obligatorios para las empresas Exchanges y custodias de cryptomonedas, y el modelo 721 obliga a los titulares de cryptomonedas.
Modelos 172 y 173.
Las personas y entidades residentes en España y los establecimientos permanentes en territorio español, (1) que proporcionen servicios para salvaguardar claves criptográficas privadas en nombre de terceros, para mantener, almacenar y transferir monedas virtuales, ya se preste dicho servicio con carácter principal o en conexión con otra actividad, vendrán obligadas a presentar una declaración informativa anual referente a la totalidad de las monedas virtuales que mantengan custodiadas; (2) que proporcionen servicios de cambio entre monedas virtuales y moneda fiduciaria o entre diferentes monedas virtuales, intermedien de cualquier forma en la realización de dichas operaciones o proporcionen servicios para salvaguardar claves criptográficas privadas en nombre de terceros, para mantener, almacenar y transferir monedas virtuales, vendrán obligadas a presentar una declaración informativa anual referente a las operaciones de adquisición, transmisión, permuta y transferencia de monedas virtuales.
Los anteriores operadores deberán presentar el modelo 172 «Declaración informativa sobre saldos en monedas virtuales» (en el supuesto de servicios para la salvaguarda de claves criptográficas privadas) y el modelo 173 «Declaración informativa sobre operaciones con monedas virtuales», (en relación con los servicios de cambio entre monedas virtuales).
Ambos modelos se deberán presentar durante el mes de enero de 2024, y contendrán la información correspondiente al ejercicio 2023.
Modelo 172. Contenido del modelo.
- Nombre y apellidos o razón social o denominación completa, domicilio y NIF de las personas o entidades a quienes correspondan en algún momento del año las monedas virtuales.
- Los saldos a 31 de diciembre.
- Tipo y número de unidades de moneda virtual.
- Valoración en euros. tomarán la cotización a 31 de diciembre que ofrezcan las principales plataformas de negociación o sitios web de seguimiento de precios o, en su defecto, proporcionarán una estimación razonable del valor de mercado en euros de la moneda.
- Saldos a 31 de diciembre de moneda fiduciaria.
- Fecha de baja del servicio (en su caso). En este supuesto, deberán aportar la información a la fecha de baja (y no a 31 de diciembre).
Modelo 173. Contenido del modelo:
- Nombre y apellidos o razón social o denominación completa, domicilio y NIF de las personas o entidades a quienes correspondan en algún momento del año las monedas virtuales.
- Cada operación:
- Fecha de la operación
- El tipo y el número de unidades de moneda virtual.
- El valor en euros por el que se efectúa la operación
- Importe de las Comisiones y gastos (en euros).
- Cuando se realicen Ofertas Iniciales de nuevas monedas virtuales, deberán aportar la misma información:
- Fecha de la operación
- El tipo y el número de unidades de moneda virtual.
- El valor en euros por el que se efectúa la operación
- Importe de las Comisiones y gastos (en euros).
- Si el declarante no es quien realiza el ICO, se deberá informar del nombre, domicilio y NIF, de la persona o entidad que realiza la oferta inicial de nuevas monedas virtuales.
Modelos 721.
En simetría con el modelo 720, declaración de bienes y derechos en el Extranjero, se aprueba el modelo 721 de “Declaración informativa sobre monedas virtuales situadas en el extranjero”, y se establecen las condiciones y el procedimiento para su presentación.
Lo primero que hay que preguntarse es: por qué se aprueba un nuevo modelo 721, y no se amplía el objeto del modelo 720 para que se incluyan estas operaciones con criptomonedas, incluso, podrían haber ampliado la obligación de información del modelo 721 para incluir la titularidad de otros criptoactivos.
En todo caso, están obligados a presentar el modelo las personas físicas y jurídicas residentes en territorio español, los establecimientos permanentes en dicho territorio de no residentes y las entidades a que se refiere el art. 35.4 de la Ley 58/2003 (LGT), que tengan monedas virtuales situadas en el extranjero de las que se sea titular, beneficiario, autorizado o de alguna otra forma se ostente poder de disposición (“my keys, my crypto”), o de las que se sea titular real, custodiadas por personas o entidades que proporcionan servicios para salvaguardar claves criptográficas privadas en nombre de terceros, para mantener, almacenar y transferir monedas virtuales, a 31 de diciembre de cada año (Exchange centralizado).
Dicha obligación también se extiende a quienes hayan perdido alguna de las mencionadas condiciones a 31 de diciembre de ese año, que deberán dar la información a fecha.
No existirá obligación de informar sobre ninguna moneda virtual cuando los saldos a 31 de diciembre de cada tipo de moneda, valorados en euros, no superen, conjuntamente, los 50.000 euros. En caso de superarse este límite conjunto de 50.000 euros, deberá informarse sobre todas las monedas virtuales. Aunque el saldo de algún tipo de criptomoneda no superen el valor de 50.000 euros a 31 de diciembre, si el saldo conjunto de monedas virtuales supera los 50.000 euros habrá que informar de todas las criptomonedas, incluso aquellas sobre las que no se tiene un saldo superior a 50.000 euros.
Plazo: Entre el 1 de enero y el 31 de marzo del año siguiente a aquel al que se refiera la información a suministrar.
Contenido:
- El nombre y apellidos o la razón social o denominación completa y, NIF del país de residencia fiscal de la persona o entidad que proporciona servicios para salvaguardar las claves criptográficas privadas en nombre de terceros, para mantener, almacenar y transferir las monedas virtuales, así como su domicilio o dirección de su sitio web.
- El tipo y el número de unidades de moneda virtual.
- El valor en euros por el que se efectúa la operación:
- Se informará de la plataforma de negociación o sitio web de seguimiento de precios, o, en su caso, del lugar de dónde se ha obtenido la cotización o valor utilizado para efectuar la valoración en euros de la unidad de moneda virtual declarada indicada en el campo anterior.
- Los saldos de cada tipo de moneda virtual a 31 de diciembre expresados en unidades de moneda virtual y su valoración en euros.
Con respecto a la información que se contendrán los modelos 172, 173 y 721, recientemente aprobados por la Agencia Tributaria Española (así como otra información tributaria), me surgen varias cuestiones:
- Valoración de la criptomoneda. Es el obligado quien debe hacer la valoración conforme a lo que estime más razonable, dando la información sobre las direcciones web en las que se ha basado dicha valoración. Así como con las divisas de moneda fiduciaria el Banco Central Europeo mantiene una valoración “oficial”, en este caso, las valoraciones que hay que realizar se fundamentan en información de Exchanges (centralizados o descentralizados), que no están sujetos a ningún control.
¿En qué se va a basar la administración tributaria para cuestionar el valor ofrecido por el contribuyente? El artículo 57 de la Ley General Tributaria establece unos métodos (numerus clausus) para determinar el valor de las rentas, productos, bienes y demás elementos determinantes de la obligación tributaria podrá ser comprobado por la Administración tributaria, entre los que únicamente podría caber: Precios medios en el mercado y Dictamen de peritos de la Administración. Para ello nos seguimos preguntando si los Exchanges centralizados y/o descentralizados pueden considerarse como medios para determinar un valor de mercado, o va a ser necesario la actuación de un perito tasador que, de la información contenido en esos exchanges, pueda determinar el valor de mercado. Por otro lado, ¿Tiene la Administración tributaria peritos suficientemente capacitados para determinar el valor de mercado de las monedas virtuales?
- Tipo de Criptomoneda: no existe un listado oficial de criptomonedas, y la abreviatura que se exige, no está aprobada (de momento) por ningún organismo nacional o internacional. A diferencia de la moneda fiduciaria que exige que se utilice la abreviatura establecida por la norma internacional ISO 4217.
- Los modelos 172, 173 y 721 solo se refieren a titulares de criptomonedas, quedando exentos de informar sobre las operaciones con otros criptoactivos como son: security tokens, utility tokens, e-money tokens, Investment tokens, Asset-referenced tokens, y cualquier otro tipo de activo digital (distinto de las criptomonedas) desarrollado mediante tecnología DLT. Podría entenderse que esta información deberá incorporarse en el modelo 720, (Clave V: “Valores o derechos situados en el extranjero representativos”), aunque dada la desactualización del modelo, apenas hay obligación de dar información relevante sobre este tipo de criptoactivos.
- Por último, en relación con dichos modelos el concepto de moneda virtual es el que se contiene en el art. 1.5 L 10/2010 : “Se entenderá por moneda virtual aquella representación digital de valor no emitida ni garantizada por un banco central o autoridad pública, no necesariamente asociada a una moneda legalmente establecida y que no posee estatuto jurídico de moneda o dinero, pero que es aceptada como medio de cambio y puede ser transferida, almacenada o negociada electrónicamente”. No tendrían la consideración de moneda virtual, en principio, los e- money tokens, tal y como se definen en el Reglamento MiCA (“ficha de dinero electrónico: un tipo de criptoactivo que, a fin de mantener un valor estable, se referencia al valor de una moneda oficial”), aunque sí podría entenderse en esta definición el dinero electrónico conforme a la Directiva 2009/110/CE (“«dinero electrónico»: todo valor monetario almacenado por medios electrónicos o magnéticos que representa un crédito sobre el emisor, se emite al recibo de fondos con el propósito de efectuar operaciones de pago, según se definen en el artículo 4, punto 5, de la Directiva 2007/64/CE, y que es aceptado por una persona física o jurídica distinta del emisor de dinero electrónico.”)
